حسابدارى مشاركتهاى خاص
دامنه كاربرد
- اين استاندارد بايد براى حسابدارى مشاركتهاى خاص شامل نحوه ارائه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينههاى مشاركت خاص در صورتهاى مالى هر يك از شركاى خاص و سرمايهگذاران، صرفنظر از نوع مشاركت خاص، بكار رود.
تعاريف برخي از اصطلاحات
- شريك خاص يكى از طرفهاى مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك دارد.
- سرمايهگذار در مشاركت خاص يكى از طرفهاى مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك ندارد.
- واحد تجارى عبارت است از تشكلى قانونى يا قراردادى، اعم از ثبتشده يا ثبتنشده، يا هر شخص يا تشكلى كه يك فعاليت اقتصادى را از جانب خود براى دستيابى به اهداف خاص اداره مىكند.
- روش ارزش ويژه يك روش حسابدارى است كه براساس آن سهم شريك خاص در واحد تجارى تحت كنترل مشترك ابتدا به بهاى تمامشده ثبت مىشود و پس از آن بابت تغيير در سهم وى از خالص داراييهاى واحد تجارى تحت كنترل مشترك تعديل مىگردد. سهم شريك خاص از نتايج عملكرد واحد تجارى تحت كنترل مشترك در صورت سود و زيان منعكس مىشود.
- روش ارزش ويژه ناخالص نوعى روش ارزش ويژه است كه به موجب آن سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاى مشاركت خاص كه تشكيلدهنده مبلغ خالص سرمايهگذارى وى است در ترازنامه و سهم وى از درآمدهاى عملياتى مشاركت خاص در صورت سود و زيان منعكس مىشود.
كنترل مشترك عبارت است از مشاركت در كنترل يك فعاليت اقتصادى به موجب يك توافق قراردادى.
- همانند كنترل، رابطهاى براى دستيابى به منافع است.
- هر يك از شركاى خاص براى دستيابى به منافع خود، كنترل مشترك را نسبت به منافع مشترك اعمال مىكند.
- هر شريك خاص كه در كنترل سهم دارد بايد نقش فعالى در سياستهاى مالى و عملياتى مشاركت خاص، دستكم در سطح راهبردهاى كلى، ايفا كند.
مشاركت خاص عبارت است از توافقى قراردادى كه به موجب آن دو يا چند طرف، يك فعاليت اقتصادى تحت كنترل مشترك را به عهده مىگيرند.
ساختارهاى متفاوت مشاركتهاى خاص:
• عمليات تحت كنترل مشترك
• داراييهاى تحت كنترل مشترك
• واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك
• ويژگيهاى مشترك مشاركتهاى خاص به شرح زير است:
الف. دو يا چند شريك خاص به موجب يك توافق قراردادى با هم مرتبطند، و
ب . اين توافق قراردادى، كنترل مشترك را برقرار مىكند.
توافق قراردادي
وجود توافق قراردادى، مشاركت خاص را از سرمايهگذارى در واحدهاى تجارى وابسته كه در آن سرمايهگذار داراى نفوذ قابل ملاحظه است، متمايز مىكند. از نظر اين استاندارد، فعاليتهاى فاقد توافق قراردادى براى ايجاد كنترل مشترك، مشاركت خاص محسوب نمىشود.
روشهاي صورت گرفتن توافق قراردادي:
الف. بين شركاي خاص
ب . به موجب صورتجلسه مذاكرات
ج . دربعضي از موارد: اساسنامه يا ساير آيين نامه هاي مشاركت خاص
محتواي توافق قراردادي
الف. نوع فعاليت، مدت و الزامات گزارشگرى مشاركت خاص،
ب . انتصاب اعضاى هيأتمديره يا ساير اركان ادارهكننده مشابه مشاركت خاص و حق راى شركاى خاص،
ج . آوردههاى شركاى خاص، و
د . سهم شركاى خاص از محصول، درآمدها، هزينهها يا نتايج مشاركت خاص.
در شرايطي كه يكي از شركاي خاص بعنوان مجري يا مدير مشاركت خاص مشخص شود:
الف. مجري مشاركت خاص را كنترل مي كند:
مشاركت خاص، بعنوان واحد تجاري فرعي مجری محسوب مي‌شود.
ب . مجري مشاركت خاص را كنترل نمي كند:
فعاليت مورد نظر مشاركت خاص محسوب مي‌شود و مجري بر اساس توافق قراردادي مورد موافقت شركاي خاص فعاليت مي كند
عمليات تحت كنترل مشترك
مستلزم استفاده از داراييها و ساير منابع شركاى خاص است.
هر يك از شركاى خاص، داراييهاى ثابت مشهود و ساير امكانات خود را بكار مىبرد.
هر يك از شركاى خاص، هزينهها و بدهيهاى خود را تحمل و نيازهاى مالى خود را با تعهد خود تأمين مىكند.
هر يك از شركاى خاص، فعاليتهاى مشاركت خاص ممكن است در كنار فعاليتهاى مشابه شريك خاص و به وسيله كاركنان آن انجام پذيرد.
بخشهاى مختلف فرايند توليد به وسيله هر يك از شركاى خاص انجام مىپذيرد.
به موجب موافقتنامه مشاركت خاص، درآمد فروش محصول مشترك و هزينههاى مشترك بين شركاى خاص تسهيم مىشود.
شريك خاص بايد در رابطه با سهم خود در عمليات تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتيجه در صورتهاى مالى تلفيقى خود شناسايى كند:
الف. داراييهاى تحت كنترل خود و بدهيهاى تحملشده توسط وى، و
ب . هزينههاى تحملشده توسط خود و سهم وى از درآمد فروش كالا يا خدمات حاصل از مشاركت خاص.
هنگام تهيه صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقى ديگرى در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
داراييهاى تحت كنترل مشترك
اين نوع مشاركت خاص: متضمن كنترل مشترك و اغلب مالكيت مشترك شركاى خاص نسبت به يك يا چند دارايى است كه مشخصاً براى هدف مشاركت خاص آورده يا تحصيلشده است.
داراييها به منظور كسب منافع براى شركاى خاص استفاده مىشود.
هر شريك خاص ممكن است سهمى از محصول را دريافت كند.
هر شريك خاص سهم توافق شدهاى از هزينهها را تحمل مي كند.
هر شريك خاص متناسب با سهم خود در داراييهاى تحت كنترل مشترك، بر سهم خود از منافع اقتصادى آتى كنترل دارد.
مستلزم ايجاد يك واحد تجاري مجزاي از شركاي خاص نيست.
هر يك از شركاى خاص بايد در رابطه با سهم خود در داراييهاى تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتيجه در صورتهاى مالى تلفيقى خود شناسايى كند:
الف. سهم خود از داراييهاى تحت كنترل مشترك و طبقهبندى آنها برحسب ماهيت داراييها،
ب . بدهيهاى تحملشده توسط وى،
ج . سهم خود از بدهيهاى تحمل شده به طور مشترك با ساير شركاى خاص،
د . سهم خود از درآمد فروش يا استفاده از محصول مشاركت خاص و نيز سهم خود از هزينههاى تحملشده به وسيله مشاركت خاص،و
ه . هزينههايى كه در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص تحمل كرده است.
هنگام تهيه صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقى ديگرى در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك
واحد تجارى تحت كنترل مشترك شركاى خاص است و اعمال كنترل مشترك بر فعاليت اينگونه واحدها به موجب توافق قراردادى بين شركاى خاص تعيين مىشود.
واحد تجارى تحت كنترل مشترك، داراييهاى مشاركت خاص را كنترل، بدهيها و هزينهها را تحمل و درآمدها را تحصيل مىكند.
واحد تجارى تحت كنترل مشترك مىتواند به نام خود قرارداد ببندد و نيز براى مقاصد فعاليت مشاركت خاص تأمين مالى كند.
هر شريك خاص در نتايج عملكرد واحد تجارى تحت كنترل مشترك به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردى نيز در محصول مشاركت خاص سهيم است.
نمونه هايي ا ز واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك:
تركيب در واحد تجارى تحت كنترل مشترك، از طريق انتقال داراييها و بدهيهاى مربوط، به واحد تجارى تحت كنترل مشترك
شروع فعاليت اقتصادي واحد تجارى به طور مشترك با دولت يانماينده يك دولت خارجى از طريق تأسيس واحد تجارى جداگانه تحت كنترل مشترك آن واحد و دولت يا نماينده آن دولت
واحد تجارى تحت كنترل مشترك، بايد سوابق حسابدارى خود را به گونهاى نگهدارى كند كه اجراى الزامات اين استاندارد براى شركاى خاص و سرمايهگذاران ميسر شود.
صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص
مشاركت خاص در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك، در صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص بايد براساس روش ارزش ويژه ناخالص منعكس شود.
شريك خاص از تاريخى كه كنترل مشترك خود بر واحد تجارى تحت كنترل مشترك را از دست مىدهد بايد استفاده از روش ارزش ويژه ناخالص را متوقف كند.
در روش ارزش ويژه ناخالص، شركاى خاص بايد علاوه بر تبعيت از قواعد استاندارد حسابدارى شماره 20، موارد زير را در صورتهاى مالى تلفيقى ارائه كنند:
الف . سهم شريك خاص از درآمد عملياتى واحد تجارى تحت كنترل مشترك نيز بايد در صورت سود و زيان تلفيقى مجزا از درآمد عملياتى گروه منعكس شود. در گزارشگرى برحسب قسمتهاى مختلف نيز، سهم شريك خاص از درآمد عملياتى واحد تجارى تحت كنترل مشترك بايد به روشنى از درآمد عملياتى گروه متمايز شود.
ب . سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاى واحد تجارى تحت كنترل مشترك كه تشكيلدهنده مبلغ خالص سرمايهگذارى وى است بايد در ترازنامه تلفيقى منعكس شود.
موارد استثنا : حسابداري بر اساس استاندارد 15 ”حسابداري سرمايه گذاريها“ = 1. سهم شريك خاص در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشتركى كه براى واگذارى در آينده نزديك تحصيل و نگهدارى مىشود، يا 2. تحت محدوديتهاى شديد بلندمدت فعاليت مىكند و اين محدوديتها توانايى واحد تجارى را براى انتقال وجوه به شريك خاص كاهش مىدهد.
حسابداري بر اساس استاندارد 18 ”صورتهاى مالى تلفيقى و حسابدارى سرمايهگذارى در واحدهاى تجارى فرعى” = سهم شريك خاص در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك كه: واحد تجارى تحت كنترل به واحد فرعى آن تبديل مىشود.
انعكاس سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك در صورتهاي مالي جداگانه شريك خاص
1. در صورتيكه صورتهاي مالي تلفيقي تهيه مي‌شود : الف. به بهاي تمام شده پس از كسر ذخيره كاهش دائمي در ارزش، يا
ب . مبلغ تجديد ارزيابي بعنوان نحوه عمل مجاز جايگزين
2. در صورتيكه صورتهاي مالي تلفيقي تهيه نمي شود : بايد مبلغ مربوط به مشاركتهاي خاص در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك را استفاده از روش ارزش ويژه ناخالص و بشرح زير ارائه كند:
الف . تهيه و ارائه مجموعه صورتهاى مالى جداگانه، و
ب . افشاى اطلاعات مكمل درباره آثار بكارگيرى ارزش ويژه ناخالص، در يادداشتهاى توضيحى صورتهاى مالى.
معاملات بين شريك خاص و مشاركت خاص
زمانى كه شريك خاص، داراييهايى را به مشاركت خاص مىفروشد، يا به عنوان آورده منتقل مىكند:
الف. تا زمانى كه اين داراييها نزد مشاركت خاص باقى بماند و به شرط اين كه مخاطرات و مزاياى عمده مالكانه انتقال يافته باشد:
شريك خاص بايد فقط آن بخش از سود را شناسايى كند كه قابل انتساب به سهم ساير شركاى خاص است.
ب . زمانى كه فروش يا آورده مذكور، شواهدى مبنى بر كاهش در خالص ارزش فروش داراييهاى جارى يا كاهش دائمى در مبلغ دفترى يك دارايى غيرجارى فراهم آورد: شريك خاص بايد تمام مبلغ زيان مربوط را شناسايى كند
زماني كه شريك خاص، داراييهايى را از مشاركت خاص خريدارى مىكند:
تا زمانى كه اين داراييها به شخص مستقلى فروخته نشده است، شريك خاص نبايد سهم خود را از سود مشاركت خاص در اين معامله شناسايى كند اما بايستي سهم خود را از زيان شناسايي کند.( زيان را بايد در صورتى بىدرنگ شناسايى كرد كه بيانگر كاهش در خالص ارزش فروش داراييهاى جارى يا كاهش دائمى در مبلغ دفترى داراييهاى غيرجارى باشد. )
گزارشگرى مشاركت خاص در صورتهاى مالى سرمايهگذار
1. عدم وجود كنترل سرمايه گذار بر مشاركت خاص: براساس استاندارد حسابدارى شماره 15 با عنوان "حسابدارى سرمايهگذاريها"
2. وجود نفوذ قابل ملاحظه: براساس استاندارد حسابدارى شماره 20 با عنوان "حسابدارى سرمايهگذارى در واحدهاى تجارى وابسته"
مجريان مشاركت خاص
مجريان يا مديران مشاركت خاص بايد حقالزحمه خود را براساس استاندارد حسابدارى شماره 3 با عنوان "درآمد عملياتى" به حساب منظور كنند.
يك يا چند شريك خاص ممكن است در قبال دريافت حقالزحمه به عنوان مجرى يا مدير يك مشاركت خاص انجام وظيفه كنند. حقالزحمه ياد شده توسط مشاركت خاص حسب مورد به حساب دارايى يا هزينه شناسايى مىشود.
افشا
شريك خاص بايد مجموع بدهيهاى احتمالى زير را كه براساس استاندارد حسابدارى شماره 4 با عنوان "حسابدارى پيشامدهاى احتمالى"، مشمول افشا مىگردد، جداى از ساير بدهيهاى احتمالى افشا كند:
الف. هر بدهى احتمالى كه شريك خاص در رابطه با سهم خود در مشاركتهاى خاص تحمل مىكند و سهم وى از هر بدهى احتمالى كه به طور مشترك با ساير شركاى خاص تحمل مىكند،
ب . سهم شريك خاص از بدهيهاى احتمالى مشاركتهاى خاص كه متضمن بدهى احتمالى براى وى است، و
ج . آن دسته از بدهيهاى احتمالى كه ناشى از بدهى احتمالى شريك خاص بابت بدهيهاى ساير شركاى خاص است.
- شريك خاص بايد مجموع تعهدات زير را در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص به طور مجزا از ساير تعهدات افشا كند:
الف. تعهدات سرمايهاى شريك خاص در رابطه با سهم خود در مشاركتهاى خاص و سهم وى از تعهدات سرمايهاى كه به طور مشترك با ساير شركاى خاص تحملشده است، و
ب . سهم خود از تعهدات سرمايهاى مشاركتهاى خاص.
علاوه بر موارد پيشگفته، اطلاعات زير بايد در رابطه با مشاركتهاى خاص در صورتهاى مالى شريك خاص افشا شود:
الف . فهرستى از مشاركتهاى خاص عمده شامل نام و ماهيت فعاليت آنها،
ب . نسبت حقوق مالكيت در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك و نسبت حق راى، در صورتى كه متفاوت از نسبت حقوق مالكيت باشد،
ج . دوره مالى يا تاريخ ترازنامه واحد تجارى تحت كنترل مشترك، در مواردى كه تاريخ گزارشگرى آن با تاريخ گزارشگرى شريك خاص متفاوت است، و
د . مجموع مبلغ هر يك از سرفصلهاى داراييهاى جارى، داراييهاى غيرجارى، بدهيهاى جارى، بدهيهاى غيرجارى، درآمدها و هزينهها متناسب با سهم شريك خاص از مشاركتهاى خاص.
شريك خاصى كه به دليل نداشتن واحد فرعى، صورتهاى مالى تلفيقى منتشر نمىكند، بايد اطلاعات خواستهشده در بندهاى ديگر اين استاندارد را افشا كند.
نظرات شما عزیزان:
آمار
وب سایت:
